以账面价值为基础的非货币性资产交换（案例解析）

非货币性资产交换的案例笔者也曾发表过，但通常来说，是一方使用固定资产、无形资产等有账面价值的资产与其他方进行交换，但以下案例有其特殊之处，其账面价值为零。

一、案例背景

甲企业用一个药号（其账面价值为0）与乙企业的无形资产进行交换，换入的无形资产评估价值为1500万元，换出资产的评估价值为1000万元。该审计员有如下疑问：

问题（1）关于准则适用性的问题，如果由于前期企业将研发支出全部费用化，导致企业换出资产账面价值为0且未作为资产列报于企业的资产负债表，是否不适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》？如果不适用非货币性资产交换准则，应适用哪个准则处理？

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南（二）

涉及非货币性资产但不属于本准则规范范围的情形“企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。

根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。”

问题（2）如果该项交换适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对于该项交换是否具有商业实质，项目组应如何设计及实施审计程序予以应对？

二、案例解析

实际，该审计员的问题主要是思想略显僵化，对准则太过死扣字眼了。的确，在应用指南中出现了“根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。”的表述。

需要指出的是，本句话不能割裂开来看，不说其非出自准则正文，而在应用指南中的后一句是“企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。”

对比之下，其实指南的意思是该资产需是目前企业控制之下的资产，而不能是以后才可能获得的资产。而该资产显然由企业拥有和控制，其产生的经济利益也由甲企业享有。只不过由于过去的研发支出核算会计处理问题，导致其全部费用化，如果属于会计差错，实际当时符合资本化条件，甚至可进行差错更正，让该资产有账面价值。

值得指出的是，指南也是某些人的理解，他的理解受限于其知识背景，而对于价值零的情况，可能指南编者并没考虑到，有可以认为指南不可能指出全部情况，实务情况千变万化。

那么在不进行差错更正的前提下，非货币性资产准则的几个前提我们认为甲乙之间的交易还是具备的：

首先，我们假设甲乙没有关联关系，双方资产交换以后，可以与其他资产进行配合，存在协同效应，任何一方获得对方的资产后都是有利的，交易具有商业实质；

其次，两项资产都有公允价值，可以评估，需以换出资产的公允价值为基础，只不过这里特殊之处在于甲公司的资产账面价值是零，是零还是一对会计处理都没影响，影响的只是公允价与账面价差额的资产处置收益金额；

最后，基于谨慎性考虑，甲公司的资产账面价值是0，我们认为资产公允价值难以确定，按照账面价值的话，如果审计人员能够说服客户将换入资产入账价值也作为0，并不产生损益，也控制住了利润和审计风险，这不见得客户会轻易答应。