第四节 会计监督
《会计法》以法律的形式确立了三位一体的会计监督体系。
所谓三位，即：单位内部的会计监督、以注册会计师为主体的社会监督和以政府财政部门为主体的政府监督。
所谓一体，是指各层次监督之间的相互联系、相互协调形成一个有机整体。即内部监督的本质是内部控制，是内部管理的重要组成部分;社会监督是对内部监督的再监督，其特征是监督行为的独立性和有偿性;政府监督是对内部监督和社会监督的再监督，其特征是强制性和无偿性。
【例题?判断题】目前我国实行的三位一体的会计监督体系中，以注册会计师为主体的监督属于国家监督。( )
[答案]错
【例题?多选题】下列关于会计监督的表述中，正确的有( )。
A.内部控制的本质是内部监督
B.社会监督是对内部监督的再监督
C.社会监督特征是独立性和有偿性
D.政府监督特征是强制性和无偿性
[答案]BCD
【例题?多选题】会计监督体系包括( )。
A.单位内部会计监督
B.会计工作的国家监督
C.会计工作的社会监督
D.新闻媒体监督
[答案]ABC
一、单位内部会计监督(单位自我监督)
《会计法》规定，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。
(一)单位内部会计监督的概念
单位内部会计监督，是指为了保护单位资产的安全、完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和内部有关管理制度，提高经济管理水平和效率，而在单位内部采取的一系列相互制约、相互监督的制度和方法。
(二)单位内部会计监督的主体和对象
1.根据《会计法》和《会计基础工作规范》的规定，会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督。
2.各单位的内部会计监督的主体是各单位的会计机构、会计人员;
3.内部会计监督的对象是本单位的经济活动。
4.《会计法》规定，单位负责人负责单位内部会计监督制度的组织实施，对本单位内部会计监督制度的建立及有效实施承担最终责任。
【例题?多选题】根据《会计法》规定，单位内部会计监督的主体是各单位的( )。
A.会计机构
B.会计人员
C.全体职工
D.审计机构和审计人
[答案]AB
【例题?单选题】内部会计监督的对象是( )。
A.单位的会计机构、会计人员
B.本单位的经济活动
C.单位法人
D.所有与会计有关的人和事
[答案]B
(三)单位内部会计监督制度的基本要求(《会计法》规定)(相关人员职责权限明确并相互分离+其他3个明确，共4条)
1.记账人员与经济业务或会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约，这是机构控制和职务控制的基本要求。
2.重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务，应当明确其决策和执行程序，并体现相互监督、相互制约的要求，这是对业务处理程序控制的基本要求，是对盲目对外投资，擅自处置资产，随意调度资金所作的限制性规定，具有很强的针对性。
3.财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。这是财产安全控制和会计信息控制的基本要求。
4.对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。这是内部审计控制的基本要求。
【例题?判断题】记账人员与经济业务或会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。( )
[答案]对
【例题?多选题】下列有关单位内部会计监督制度基本要求的表述中，符合规定的有( )。
A.记账人员与经济业务的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约
B.重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务，应当明确其决策和执行程序，并体现相互监督、相互制约的要求
C.财产清查的范围、期限和组织程序应当明确
D.对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确
[答案]ABCD
【例题?多选题】下列属于内部会计监督制度的基本要求的有( )。
A.重大经济事项的决策和执行程序应当明确
B.建立会计档案管理制度
C.对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确
D.会计事项相关人员的职责权限应明确
[答案]ACD
(四)会计机构和会计人员在单位内部会计监督中的职权(《会计法》规定)
1.《会计法》规定，会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。
法律赋予会计机构和会计人员的权利，是指两方面的含义：其一是《会计法》赋予会计机构和会计人员的监督职权;其二是单位负责人在单位内部会计监督制度中赋予会计机构、会计人员的监督职权。
2.会计机构、会计人员对单位内部的会计资料和财产物资有权实施监督。会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理。无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。
(1)建立健全制度——通过建立健全相关的会计制度，完善单位内部的财产物资管理制度。各单位要建立健全账簿、款项和实物的盘点、核查制度。通过建立健全制度，使会计机构、会计人员对本单位各项财物、款项的增减变动和结存情况及时进行记录、计算、反映、核对等。
(2)对账实不符及时处理——会计人员对发现账簿记录与实物、款项及有关资料不符的情况要及时作出处理。对于账实不符问题，会计机构、会计人员应及时查明原因，根据具体原因提出处理意见。按照国家统一的会计制度规定，对会计人员可以直接处理的事项，可以按照有关部门规定及时作出处理;对于会计机构、会计人员无权自行处理的账实不符的问题，会计机构、会计人员应当及时报请单位负责人作出处理。
(3)及时检举违法行为——任何单位和个人(包括会计机构和会计人员)有权检举违法违规行为。收到检举的部门，有权处理的，应当依法及时处理;无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门应当为检举人保密。
【例题?单选题】下列关于会计内部监督表述错误的是( )。
A.会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正
B.会计机构、会计人员发现会计账簿与实物、款项及有关资料不相符的，应当立即向单位负责人报告，请示查明原因，作出处理
C.任何单位和个人对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举
D.各单位应当建立、健全内部会计监督制度
[答案]B
(五)单位内部控制制度
1.内部控制的基本结构，主要包括：控制环境、会计系统和控制程序三个方面。
2.根据《企业内部控制基本规范》的规定，单位内部控制措施主要有：
1)不相容职务分离控制
所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。
不相容职务一般包括：授权批准与业务经办、授权批准与监督检查、业务经办与会计记录、业务经办与稽核检查、会计记录与财产保管等。
不相容职务分离的核心是“内部牵制”。
2)授权审批控制
授权批准形式通常有：常规授权和特别授权。
常规授权，是指单位在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权，用以规范经济业务的权力、条件和有关责任者，其时效性一般较长。
特别授权，是单位对办理例外的、非常规性交易事件的权力、条件和责任的应急性授权。比如重大的筹资行为、投资决策、资本支出和股票发行等的有关规定。
单位必须建立授权审批体系，明确：(1)授权审批的范围;(2)授权审批的层次;(3)授权审批的程序;(4)授权审批的责任。
【例题?多选题】各单位应当明确规定会计及相关工作的授权批准的范围、层次、程序、责任等内容，授权批准的形式有( )。
A.基本授权
B.特殊授权
C.常规授权
D.特别授权
[答案]CD
3)会计系统控制
会计系统控制主要是通过对会计主体所发生的各项能用货币计量的经济业务进行记录、归集、分类、编报等而进行的控制。
其内容主要包括：(1)依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书;(2)建立会计工作的岗位责任制，对会计人员进行科学合理的分工，使之相互监督和制约;(3)按照规定取得和填制原始凭证;(4)设计良好的凭证格式;(5)对凭证进行连续编号;(6)规定合理的凭证传递程序;(7)明确凭证的装订和保管手续责任;(8)合理设置账户，登记会计账簿，进行复式记账;(9)按照《会计法》和国家统一的会计制度的要求编制、报送、保管财务会计报告。
4)财产保护控制
财产保护控制主要包括：
(1)财产记录和实物保管。关键是要妥善保管涉及资产的各种文件资料，避免记录受损、被盗、被毁。
(2)定期盘点和账实核对。
(3)限制接近(接近控制)。主要是指严格限制未经授权的人员对资产的接触，只有经过授权批准的人员才能接触该资产。限制接近包括限制对资产本身的接触和通过文件批准方式对资产使用或分配的间接接触。
【例题?判断题】限制接近主要是指严格限制未经授权人员对资产的接触，只有经过授权批准的人员才能接触资产。限制接近包括限制对资产本身的接触和通过文件批准方式对资产使用或分配的间接接触。 ( )
[答案]对
5)预算控制
预算控制的内容涵盖了单位经营活动的全过程。
在实际工作中，预算编制不论采用自上而下或自下而上的方法，其决策权都应落实在内部管理的最高层。
6)运营分析控制
运营分析控制，即综合运用生产、购销、投资、融资、财务等信息，进行分析，发现问题并加以改进。
7)绩效考评控制
绩效考评控制要求单位科学设置考核指标体系，对单位内部各职能部门和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，并将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗和辞退等的依据。
【例题?多选题】单位内部控制措施主要包括以下( )等。
A.不相容职务相互分离控制
B.财产保护控制
C.预算控制
D.会计系统控制
[答案]ABCD
3.常用的控制方法还有：内部报告控制、复核控制、人员素质控制等。
【例题1—27】2008年3月12日，天利公司为了加强管理，提高工作效率，经董事会研究形成如下决议：(1)加强货款回收工作，允许公司销售部门及其销售人员直接收取货款;(2)加强预算管理，设立预算管理委员会，负责执行预算目标、政策，批准年度预算方案，组织预算执行情况的分析、考核等。要求从内部控制措施的角度，分析天利公司制定的内部控制制度的决议内容不妥之处。
【解折】内部控制制度措施包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制等。该公司为加快货款的回收，允许公司销售部门及其销售人员直接收取货款，违背了不相容职务分离的原则，因为销售与收款属于不相容岗位，应当分设。该公司由预算管理委员会批准年度预算方案的规定不当，违背了授权审批控制和预算控制的要求，因为单位年度预算方案应由单位最高权力机构批准。
二、会计工作的政府监督(外部监督)
(一)会计工作政府监督的概念
主要是指财政部门代表国家，对各单位和单位中相关人员的会计行为所实施的监督检查，以及对发现的违法会计行为实施行政处罚。
(二)会计工作政府监督的实施主体
财政部门是《会计法》的执法主体，是会计工作的政府监督实施主体。
此外，《会计法》规定，除财政部门外，审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门在法定权限范围内，对相关单位会计资料实施的监督检查，也属于会计工作的政府监督范畴。如《税收征收管理法》规定，税务机关有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料。
(三)财政部门实施会计监督的对象和范围
1.财政部门实施会计监督的对象——会计行为，并对发现的有违法会计行为的单位和个人实施行政处罚。
此外，国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。财政部门对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。
违法会计行为，是指公民、法人和其他组织违反《会计法》和其他有关法律、行政法规、国家统一的会计制度的行为。
【例题?单选题】( )部门有权对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容进行监督。
A.审计部门
B.财政部门
C.证券监管
D.税务部门
[答案]B
2.财政部门实施会计监督的内容。
(1)各单位是否依法设置会计账簿。具体包括：按照国家的相关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定，各单位是否依法设置会计账簿;已经设置会计账簿的单位，所设置的会计账簿是否符合相关法律、行政法规和国家统一会计制度的要求;各单位是否存在账外账的违法行为等。
(2)各单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整。具体包括：各单位对所发生的经济业务事项是否及时办理会计手续，进行会计核算;各单位的会计资料(会计凭证、会计账簿、财务会计报告)是否与实际发生的经济业务事项相符，是否做到账实相符、账证相符、账账相符、账表相符;各单位提供的财务会计报告是否符合相关法律、行政法规和国家统一会计制度的规定等。
(3)各单位的会计核算是否符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定。具体包括：各单位会计核算的内容是否真实、完整;所采用的会计年度、记账本位币、会计处理方法、会计记录文字等是否符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定;各单位对资产、负债、所有者权益、收入、支出、费用、成本、利润的确认、计量、记录和报告是否符合国家统一会计制度的规定;各单位会计档案保管是否符合法定要求等。
(4)各单位从事会计工作的人员是否具备从业资格。具体包括：各单位从事会计工作的人员是否取得了会计从业资格证书并接受财政部门的管理;会计机构负责人的任职资格是否符合条件等。
【例题?单选题】下列各项中，不属于财政部门实施会计监督检查的内容是( )
A.各单位是否依法设置账簿
B.各单位是否按照税法的规定按时足额纳税
C.各单位会计核算是否符合法定要求
D.各单位从事会计工作的人员是否具有会计从业资格
[答案]B
【例题?多选题】下列各项中，属于会计工作的政府监督范畴有( )。
A.财政部门对各单位会计工作的监督
B.人民银行对有关金融单位相关会计账簿的监督
C.证券监管部门对证券公司有关会计资料实施检查
D.税务机关对纳税人记账凭证的检查
[答案]ABCD
(四)其他单位的配合
根据《会计法》规定，财政部门及其派出机构在对单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实性、完整性实施监督检查中，发现重大违法嫌疑时，可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开设账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应予以支持。
【例题1—28】2008年8月，财政部驻某省财政监察专员办事处在《会计法》执法检查中，发现某市红星国有公司有重大经济违法嫌疑，随即要求与红星公司有经济业务关系的甲银行提供有关该公司的业务往来情况，甲银行没有受理。
要求：甲银行不予受理是否违法?
[解析]根据《会计法》规定，国务院财政部门及其派出机构在对单位会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整实施监督过程中，发现重大违法嫌疑时，可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开设账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应予以支持。因此，甲银行不予受理是不符合法律规定的，应当受理。
三、会计工作的社会监督(外部监督)
(一)会计工作社会监督的概念
会计工作的社会监督，主要是指由注册会计师及其所在的会计师事务所等社会中介机构接受委托，依法对受托单位的经济活动进行审计、出具审计报告、发表审计意见的一种监督制度。
根据《会计法》的规定，法律、行政法规规定须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。
此外，单位和个人检举违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的行为，也属于会计工作社会监督的范畴。
(二)注册会计师及其所在的会计师事务所业务范围
注册会计师，是依法取得注册会计师资格证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。
注册会计师依法承办如下审计业务：
1.审查企业财务会计报告，出具审计报告。
2.验证企业资本，出具验资报告。
3.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，并出具有关的报告。
4.法律、行政法规规定的其他审计业务。
注册会计师承办业务必须由其所在的会计师事务所统一受理，并与委托人签订委托合同;注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避;注册会计师对执业中知悉的商业秘密负有保密义务;注册会汁师执行审计业务时，必须按照中国注册会计师执业准则确定的工作程序出具审计报告，其依法执行审计业务所出具的审计报告，具有证明效力。
(三)对会计师事务所和注册会计师的监督检查
1.财政部和省级财政部门应当对会计师事务所和注册会计师重点监督检查的4种情形。
2.对形成审计意见、出具审计报告时不得有5种行为。
3.应当拒绝出具报告的3种情形：
(1)委托人示意其作不实或者不当证明的;
(2)委托人故意不提供有关会计资料和文件的;
(3)因委托人有其他不合理要求，致使其出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。
4.注册会计师不得有的7种行为。
5.会计师事务所不得有的8种行为。
(四)会计责任和审计责任
1.会计责任，是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度，保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性，保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。
2.审计责任，是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。如要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据，依法出具审计报告，清楚地表达被审计单位会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责等。
3.会计责任与审计责任不能相互替代、减轻和免除。
【例题?判断题】会计责任与审计责任必要时可以相互替代、减轻和免除，以反映真实、完整、可靠的会计信息。 ( )
[答案]错
4.注册会计师接受委托对财务会计报告进行审计，即要对委托人负责，也要对财务会计报告使用者负责，更要对国家法律负责。因此，注册会计师从事财务会计报告审计，在一定意义上讲，也是对有关单位的财务会计报告和会计工作进行监督。
根据《会计法》的规定，财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。也就是说，财政部门对注册会计师及其会计师事务所的审计质量进行再监督。
【例题1—29】大众公司是一家国有大型公司，近几年经济效益一直不好。2007年12月，公司董事长孙某指示会计部门把账做得漂亮一些。会计部门虚拟了若干笔销售收入，从而使公司报表由亏变盈，经安利会计师事务所审计后报出。当地财政部门在2008年5月的《会计法》执法检查中发现了这一会计做假行为，并依据《会计法》规定，拟对公司进行处罚，并下达了行政处罚通知书。之后，公司要求举行听证会。听证会上，公司董事长认为，公司对外报出的财务会计报告是经过安利会计师事务所审计的，并出具了无保留意见的审计报告，理应对本公司的财务会计报告的真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责任。要求分析董事长孙某的观点是否正确。
[解析]根据《会计法》的规定，法律、行政法规规定须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性。大众公司提供的是虚假财务会计资料，应当承担相应的会计责任。安利会计师事务所承担相应的审计责任。因此，孙某的观点不正确。
【例题1—30】注册会计师提供审计服务要向客户收费，因此注册会计师的责任是维护客户利益。( )
[答案]错误
[解析]注册会计师的职业特征是维护国家和社会公众利益。注册会计师在进行职业判断时，将会涉及到多方的利益，在处理这些复杂的利益关系时，绝不能采取折中的态度和方法。注册会计师应始终站在第三者的独立立场上，不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益，超然独立地对企业遵守会计准则、制度的具体情况进行客观公正的评价并作出恰当的审计意见。
