内部控制的概念（企业内部控制概念的产生、内容及其演变过程）

市场经济是一种通过市场主体，运用现代市场机制来配置社会资源的经济制度。市场经济自其产生以来，尽管经历过不同的经济发展周期，每次发展周期都不同程度地发生过经济危机，但在每一次经济危机之后，相关的市场经济制度都得到了发展与完善。经济就是在无数的经济发展周期中得到迅速发展的。纵观近现代经济发展的历史，相对于其他经济制度而言，市场经济制度仍然是一种具有较高效率的社会资源配置的制度。

在现代市场经济体系中，经济运行主要涉及市场主体、市场中介和市场场所等相关要素。商品市场需求通过市场以商品价格的形式表现出来，而市场供给方主要通过供给方对商品价格信息进行竞价，获得合约方便提供商品，为了确保市场能公开、公正和高效率运行，市场交换要通过商品交换场所，如消费品市场（商场）、生产资料市场等进行，还要有维持市场有序运行的监管机构并提供相应市场交换规则，以及为提高市场运行效率的各种中介机构，如律师事务所、会计师事务所等。现代公司制度，作为企业的组织形式构成了现代市场经济发展的细胞，它是市场运行的主体，是商品供需方的载体。当市场经济由单纯的商品经济向发达的金融经济发展时，其市场运行产品也由实体的商品向金融产品乃至于衍生金融产品发展，伴随着现代互联网技术的发展，其市场表现形式（资本市场、互联网市场）、市场运行的速度也发生了很大的变化，其交易规则也变得愈来愈复杂了，市场主体所面临的风险也越来越大。

作为市场主体的现代公司制度，也由最初的无限责任公司发展到有限责任公司和股份有限责任公司，原来以追求利润为唯一目标的公司，也发展到成为了一组利益相关者（投资人、债权人、职工等）契约的结合体。企业内部控制制度最初仅作为查弊纠错的一项管理制度，逐渐演化为规范公司行为，防范经营风险、提供经营效率的制度安排。

内部控制制度按其时间先后次序，根据其内容发展，可以将其划分为：内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制整体框架等四个发展阶段。

第一发展阶段：内部牵制阶段

在20世纪70年代以前，企业为了确保账目之间相互核对，确保财务报表的可靠性，所以产生了不相容岗位相互分离控制的思想，这就是内部牵制思想。内部牵制思想是企业内部控制最初的朴素思想，其主要特点是以任何人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。

内部牵制思想基于这种设想：同一流程由分工不同的人掌握后，错误概率比由一个人把持时的错误概率要低，而且他们合伙舞弊的可能性也更低。因此，企业各部门之间，或同一部门不同岗位之间，通过设置互相牵制的岗位，运用实物牵制、机械牵制、人员牵制等方式对企业进行控制。内部牵制阶段的主要目的是实现企业提供的财务报表准确，确保企业资产安全。

内部控制不仅能提高财务会计报表的可靠，而且有利于防止舞弊行为，提高企业的经营效率，于是内部控制发展进入了第二发展阶段。

第二发展阶段：内部控制制度阶段

进入20世纪70年代，人们逐渐发现通过建立两种内部控制体系，即内部会计控制体系和内部管理控制体系，一方面可以确保资产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；另一方面可以提高经营效率、促使相关人员遵守既定的管理方针。

1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，把内部控制定义为：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产、检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业执行既定的管理政策。”1958年10月，该委员会发布了《审计程序公告第29号》，将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。内部会计控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财物记录可靠性有直接联系。这些控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系，这些控制一般包括统计分析、工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。

内部控制阶段，表明人们对内部控制认识范围扩大了。企业建立内部控制的目的由确保企业资产安全和确保财务信息可靠性向提高企业经营效率发展，但这时关注企业内部控制的人员主要还是外部审计人员。随着企业内部控制的发展，审计人员为了降低审计风险，提高审计效率，审计的重点也由详细审计和抽样审计向以企业内部控制制度为基础审计发展。通过审计企业内部控制制度的有效性来降低审计风险。

第三发展阶段：内部控制结构阶段

进入20世纪80年代，企业作为利益相关者契约结合体的认识有了进一步的发展，强调企业的社会责任在企业发展过程中的重要性，于是对企业内部控制的研究也有了进一步的发展。人们发现内部会计控制与管理控制体系之间是相互联系的，是不可分割的部分，于是提出了内部控制结构的概念。1988年，美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》，该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控制”，认为“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。

控制环境 反映董事会、管理者、投资人和其他利益相关者的态度和行为。包括管理哲学和经营作风、企业社会责任、企业组织结构等。会计系统　包括会计确认、计量、记录和报告等程序及相关内容，其目的是通过会计系统的运行，为外部信息使用者提供相关性和可靠性的财务报表信息，同时，通过会计系统确保企业资产安全、反映经营管理者的受托责任。

控制程序　指管理当局所制定的政策和程序，用以保证实现一定的目的。包括经济业务和活动的批准权、充分的凭证和账簿记录，资产和记录的控制以及业务的审核等。

控制环境理论认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并且明确了内部控制结构内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。

第四发展阶段：内部控制整体框架阶段

进入20世纪90年代，社会经济环境发生了巨大变化。世界经济一体化、经济全球化成为世界经济发展主流，石油危机、金融创新与金融危机、世界经济危机此起彼伏，企业所面临的风险愈来愈大。于是，如何通过加强企业内部控制，确保企业利益相关者利益成为企业的重要任务，社会各界对企业内部控制的认识逐步统一起来。在这样的历史背景下，美国提出了内部控制整体框架，经过本世纪初的发展又形成了《企业风险管理整合框架》，引领全球内部控制与风险管理的发展方向。