增值税直接减免的会计处理

发表于：2018-10-03 21:45:16
分类：会计实务

　　目前，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》明确了许多免征增值税的项目。符合条件的企业在享受免征增值税时，应注意相关业务的会计处理。
　　会计处理的基本规定
　　《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。
　　《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税。
　　小微企业免征增值税的会计处理
　　小微企业免征的增值税就属于直接减免的增值税，应计入企业当期损益。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。
　　例1：某小微企业月销售额不满3万元。
　　销售商品1.03万元时：
　　借：银行存款 1.03
　　贷：主营业务收入 1
　　应交税费——应交增值税 0.03
　　月底核算，月销售额合计1.03万元，不满3万元，符合免征增值税政策。
　　借：应交税费——应交增值税 ? ?0.03
　　贷：营业外收入 0.03
　　案例
　　财会〔2016〕22号文规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。贷记损益类相关科目时，具体记入哪个科目呢？应该记主营业务收入还是记营业外收入，两者有什么区别？
　　例2：某金融机构2017年9月取得农户小额贷款利息收入100万元。按照《财政部国家税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税〔2017〕44号）规定，可以免征增值税。会计应该如何处理呢？
　　方法一：
　　借：银行存款 100
　　贷：主营业务收入 100
　　这样处理的理由是，增值税免征没有必要再核算销项税额。但是，这种做法显然是不正确的，没有核算减免税款。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。
　　方法二：
　　借：银行存款 100
　　应交税金——应交增值税（减免税款） 5.66
　　贷：主营业务收入 100
　　应交税金——应交增值税（销项税额） 5.66
　　此种处理方法，将减免的税款记入主营业务收入，好处是既核算了减免税款，又符合财会〔2016〕22号文件“贷记损益类相关科目”的规定。
　　但是，《企业会计准则14号——收入》规定，收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。显然，减免税款不属于日常活动形成的，不应计入主营业务收入。
　　方法三：
　　借：银行存款 100
　　贷：主营业务收入 94.34
　　应交税金——应交增值税（销项税额） ? 5.66
　　借：应交税金——应交增值税（减免税款） ? ? 5.66
　　贷：营业外收入 5.66
　　此种处理方法，清晰地核算了减免税款，也符合财会〔2016〕22号文件的规定。
　　根据企业会计准则，直接计入当期损益的利得即营业外收入，指由企业非日常活动所形成的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。财税〔2008〕151号文规定，财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助等，包括直接减免的增值税，应计入企业当年收入总额。因此，建议将直接减免的增值税计入营业外收入。
　　将直接减免的增值税计入主营业务收入，还是营业外收入，影响的均是企业的当期损益，看上去关系不大。但实际上对企业所得税等相关业务的处理是有直接影响的。
　　财税〔2017〕44号文件第二条规定，对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。按上例，如果按方法二将免征的增值税计入主营业务收入，或按方法一不予核算，那么很容易以含税收入100万元的90%计入收入总额，这样做是错误的。应该按照94.34万元（100-5.66）的90%计入收入总额。
　　通过以上分析，方法三的会计处理最恰当。案例中正确的收入总额为90.57万元（94.34×90%+5.66）。应据此计算缴纳企业所得税。

增值税直接减免的会计处理

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